Takie są zasadnicze tezy postanowienia Trybunału z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt P 45/09).
W powyższej sprawie, Trybunał, po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy: przepisy działu III rozdziału 9 „Nadpłata” Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Instytucja nadpłaty
Trybunał przypomniał, że nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (zob. M. Popławski, [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowego, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624).
Instytucja nadpłaty
Trybunał przypomniał, że nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (zob. M. Popławski, [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowego, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624).
TK zwrócił przy tym uwagę, iż podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty przewidzianym wyraźnie w treści art. 72 § 1 o.p. jest dokonanie nienależnej lub nadmiernej zapłaty. Konieczne jest zatem wystąpienie przesunięcia majątkowego. Nadpłata występuje jedynie wtedy, gdy świadczący spełnia określone świadczenie, znajdując się w błędnym przekonaniu, że dokonuje zapłaty podatku (zob. np.: M. Popławski, System prawa…, s. 629). Dodatkowo, uiszczone świadczenie musi być zrealizowane w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli przez jeden z podmiotów tego stosunku, tj. przez podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, o których stanowią przepisy ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, Ordynacja…, s. 419).
Charakter prawny nadpłaty
W swoim uzasadnieniu, Trybunał powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym występują dwa stanowiska co do charakteru prawnego instytucji nadpłaty. Nadpłata podatku może być uznana albo za świadczenie przewyższające sumę obciążeń finansowych podatnika regulowane wyczerpująco przepisami prawa podatkowego przynależnego do prawa publicznego, albo za nienależne świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego. Powyższa kwestia jest zdaniem TK o tyle istotna, iż cywilnoprawny charakter nadpłaty mógłby oznaczać, że jednym z warunków zwrotu nadpłaty jest – podobnie jak przy cywilnoprawnej instytucji nienależnego świadczenia jako formy bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405-410 kodeksu cywilnego – poniesienie przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku.
Mając na uwadze powyższe Trybunał stwierdził, że regulacja nadpłaty w ordynacji podatkowej ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć i konstrukcji prawa cywilnego. W obecnym stanie normatywnym nie ma potrzeby wyprowadzania dalszych elementów tej instytucji nieprzewidzianych w prawie podatkowym (zob. uchwała SN z 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, OSNC nr 1/2005, poz. 5). Z tej przyczyny TK uznał, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku.
Modele nadpłaty podatku
Trybunał wskazał, że w państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.
Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie TK, taki sam model został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej.
Zaniechanie i pominięcie ustawodawcze
Powyższa analiza instytucji prawnej nadpłaty podatku i różnych modeli regulacji przesłanek zwrotu nadpłaty pozwoliły TK na rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności rozpoznania zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu prawnym NSA.
Zdaniem NSA, problem konstytucyjny przedstawiony w pytaniu prawnym należało traktować jako podlegające kognicji Trybunału „zaniechanie względne” występujące w sytuacji, gdy prawodawca wbrew obowiązującemu nakazowi wprowadził regulację niepełną, niewystarczającą. Podobne stanowisko zajął Prokurator Generalny. Wskazane przez sąd „zaniechanie względne” jest określane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako „pominięcie ustawodawcze”.
Trybunał Konstytucyjny rozróżnił zaniechania ustawodawcze oraz pominięcia ustawodawcze. Zaniechanie ustawodawcze występuje w sytuacji, gdy ustawodawca w ogóle nie ustanowił określonych regulacji prawnych, których wprowadzenie do systemu prawnego jest – zdaniem podmiotu inicjującego kontrolę zgodności z Konstytucją – konieczne z punktu widzenia Konstytucji. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że nie posiada kognicji do orzekania w sprawach tego rodzaju. Z kolei pominięcie ustawodawcze, rozumiane jako wprowadzenie regulacji niepełnej, jest poddawane przez Trybunał ocenie zgodności z Konstytucją. W piśmiennictwie podkreśla się jednak brak wyraźnych kryteriów, według których można odróżniać zaniechania od pominięć (zob. P. Tuleja, Zaniechanie ustawodawcze, [w:] Ustroje, doktryny, instytucje polityczne. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Mariana Grzybowskiego, red. J. Czajowski, Kraków 2007, s. 398, 403-404).
Trybunał wskazał, że linia demarkacyjna oddzielająca sytuacje, w których ma miejsce zaniechanie ustawodawcze, od tych, w których może występować niekonstytucyjne pominięcie ustawodawcze, jest związana z odpowiedzią na pytanie, czy w określonej sytuacji zachodzi jakościowa tożsamość materii unormowanych w danym przepisie i tych pozostawionych poza jego zakresem. Konieczne jest jednak zachowanie ostrożności w dokonywaniu tego rodzaju ocen. Zbyt pochopne „upodobnienie” materii nieuregulowanych z materiami, które znalazły swój wyraz w treści kwestowanego przepisu, może spowodować wykroczenie przez Trybunał poza sferę kontroli prawa, a tym samym postawienie zarzutu o uzurpowanie sobie przez Trybunał uprawnień prawotwórczych (zob. postanowienie z 11 grudnia 2002 r., sygn. SK 17/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 98).
Trybunał, dopuszczając możliwość oceny konstytucyjności pominięć prawodawczych, wskazał, że w ramach kontroli konstytucyjności oceniana jest zawsze pełna treść normatywna kwestionowanego przepisu. Dopuszczalne jest zatem badanie również braków pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia regulacji konstytucyjnej (zob. przykładowo orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 52 oraz wyrok TK z 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90). Nie chodzi przy tym tutaj o braki każdego rodzaju. Pominięcia ustawodawcze związane są przede wszystkim z brakami w ramach istniejących regulacji, które powodują niezapewnienie należytego stopnia realizacji konkretnych praw i wolności przysługujących danej kategorii podmiotów.
Dopuszczalność rozpoznania zagadnienia prawnego
Mając na uwadze powyższe rozumienie pominięcia ustawodawczego, TK nie podzielił poglądu wyrażonego przez sąd występujący z pytaniem prawnym, że sformułowany w pytaniu prawnym zarzut niekonstytucyjności dotyczy właśnie pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego) i może zostać rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny w ramach jego jurysdykcji. W ordynacji podatkowej został bowiem przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została natomiast przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty.
TK zwrócił uwagę, że NSA w swoim pytaniu nie kwestionował braków w ramach regulacji obecnego mechanizmu nadpłaty, lecz wnosił o uznanie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów z uwagi na przyjęcie w ordynacji podatkowej tego właśnie modelu. Powyższe oznacza zdaniem TK, że NSA wnioskował w istocie o orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, występujący zresztą w prawie niektórych państw europejskich. Sąd nie stawiał przy tym zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów.
Charakter prawny nadpłaty
W swoim uzasadnieniu, Trybunał powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym występują dwa stanowiska co do charakteru prawnego instytucji nadpłaty. Nadpłata podatku może być uznana albo za świadczenie przewyższające sumę obciążeń finansowych podatnika regulowane wyczerpująco przepisami prawa podatkowego przynależnego do prawa publicznego, albo za nienależne świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego. Powyższa kwestia jest zdaniem TK o tyle istotna, iż cywilnoprawny charakter nadpłaty mógłby oznaczać, że jednym z warunków zwrotu nadpłaty jest – podobnie jak przy cywilnoprawnej instytucji nienależnego świadczenia jako formy bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405-410 kodeksu cywilnego – poniesienie przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku.
Mając na uwadze powyższe Trybunał stwierdził, że regulacja nadpłaty w ordynacji podatkowej ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć i konstrukcji prawa cywilnego. W obecnym stanie normatywnym nie ma potrzeby wyprowadzania dalszych elementów tej instytucji nieprzewidzianych w prawie podatkowym (zob. uchwała SN z 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, OSNC nr 1/2005, poz. 5). Z tej przyczyny TK uznał, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku.
Modele nadpłaty podatku
Trybunał wskazał, że w państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.
Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie TK, taki sam model został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej.
Zaniechanie i pominięcie ustawodawcze
Powyższa analiza instytucji prawnej nadpłaty podatku i różnych modeli regulacji przesłanek zwrotu nadpłaty pozwoliły TK na rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności rozpoznania zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu prawnym NSA.
Zdaniem NSA, problem konstytucyjny przedstawiony w pytaniu prawnym należało traktować jako podlegające kognicji Trybunału „zaniechanie względne” występujące w sytuacji, gdy prawodawca wbrew obowiązującemu nakazowi wprowadził regulację niepełną, niewystarczającą. Podobne stanowisko zajął Prokurator Generalny. Wskazane przez sąd „zaniechanie względne” jest określane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako „pominięcie ustawodawcze”.
Trybunał Konstytucyjny rozróżnił zaniechania ustawodawcze oraz pominięcia ustawodawcze. Zaniechanie ustawodawcze występuje w sytuacji, gdy ustawodawca w ogóle nie ustanowił określonych regulacji prawnych, których wprowadzenie do systemu prawnego jest – zdaniem podmiotu inicjującego kontrolę zgodności z Konstytucją – konieczne z punktu widzenia Konstytucji. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że nie posiada kognicji do orzekania w sprawach tego rodzaju. Z kolei pominięcie ustawodawcze, rozumiane jako wprowadzenie regulacji niepełnej, jest poddawane przez Trybunał ocenie zgodności z Konstytucją. W piśmiennictwie podkreśla się jednak brak wyraźnych kryteriów, według których można odróżniać zaniechania od pominięć (zob. P. Tuleja, Zaniechanie ustawodawcze, [w:] Ustroje, doktryny, instytucje polityczne. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Mariana Grzybowskiego, red. J. Czajowski, Kraków 2007, s. 398, 403-404).
Trybunał wskazał, że linia demarkacyjna oddzielająca sytuacje, w których ma miejsce zaniechanie ustawodawcze, od tych, w których może występować niekonstytucyjne pominięcie ustawodawcze, jest związana z odpowiedzią na pytanie, czy w określonej sytuacji zachodzi jakościowa tożsamość materii unormowanych w danym przepisie i tych pozostawionych poza jego zakresem. Konieczne jest jednak zachowanie ostrożności w dokonywaniu tego rodzaju ocen. Zbyt pochopne „upodobnienie” materii nieuregulowanych z materiami, które znalazły swój wyraz w treści kwestowanego przepisu, może spowodować wykroczenie przez Trybunał poza sferę kontroli prawa, a tym samym postawienie zarzutu o uzurpowanie sobie przez Trybunał uprawnień prawotwórczych (zob. postanowienie z 11 grudnia 2002 r., sygn. SK 17/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 98).
Trybunał, dopuszczając możliwość oceny konstytucyjności pominięć prawodawczych, wskazał, że w ramach kontroli konstytucyjności oceniana jest zawsze pełna treść normatywna kwestionowanego przepisu. Dopuszczalne jest zatem badanie również braków pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia regulacji konstytucyjnej (zob. przykładowo orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 52 oraz wyrok TK z 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90). Nie chodzi przy tym tutaj o braki każdego rodzaju. Pominięcia ustawodawcze związane są przede wszystkim z brakami w ramach istniejących regulacji, które powodują niezapewnienie należytego stopnia realizacji konkretnych praw i wolności przysługujących danej kategorii podmiotów.
Dopuszczalność rozpoznania zagadnienia prawnego
Mając na uwadze powyższe rozumienie pominięcia ustawodawczego, TK nie podzielił poglądu wyrażonego przez sąd występujący z pytaniem prawnym, że sformułowany w pytaniu prawnym zarzut niekonstytucyjności dotyczy właśnie pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego) i może zostać rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny w ramach jego jurysdykcji. W ordynacji podatkowej został bowiem przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została natomiast przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty.
TK zwrócił uwagę, że NSA w swoim pytaniu nie kwestionował braków w ramach regulacji obecnego mechanizmu nadpłaty, lecz wnosił o uznanie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów z uwagi na przyjęcie w ordynacji podatkowej tego właśnie modelu. Powyższe oznacza zdaniem TK, że NSA wnioskował w istocie o orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, występujący zresztą w prawie niektórych państw europejskich. Sąd nie stawiał przy tym zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów.
W związku z powyższym, TK nie stwierdził braku jakiegoś elementu w ramach obecnej regulacji prawnej, co byłoby charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego - obowiązujące przepisy dotyczące nadpłaty realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Trybunał zauważył, że ewentualne uwzględnienie zarzutu NSA wywierałoby wpływ na kształt instytucji nadpłaty wszystkich podatków, a nie tylko podatku akcyzowego. Wyrok taki oznaczałby zatem zmianę modelu nadpłaty jako instytucji uregulowanej w ordynacji podatkowej znajdującej zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków (zob. art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 o.p.) albo przyjęcie dwóch trybów zwrotu nadpłaty w zależności od rodzaju podatku, w ramach którego powstała by nadpłaty.
Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa dopuszczalności kontroli zgodności z Konstytucją (zob. art. 193 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). W takiej sytuacji Trybunał umorzył postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK jako niedopuszczalne (por. postanowienie z 13 kwietnia 2010 r., sygn. P 35/09).
Trybunał zaznaczył przy tym, że to do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (zob. uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Trybunał Konstytucyjny nie ma bowiem kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy.
Zdanie odrębne Marka Kotlinowskiego
Z powyższym wyrokiem nie zgodził się jeden z sędziów Trybunału, Marek Kotlinowski, który złożył zdanie odrębne.
Z powyższym wyrokiem nie zgodził się jeden z sędziów Trybunału, Marek Kotlinowski, który złożył zdanie odrębne.
W ocenie Sędziego TK, NSA w pytaniu prawnym wyraźnie wskazał, że ustawodawca, kompleksowo regulując nadpłatę, nie zamieścił stosownych przepisów określających podmiot, któremu należy się jej zwrot. A zatem w tym wypadku zachodzi sytuacja, że w materii, którą ustawodawca wybrał do regulacji, brakuje unormowań, bez których ze względu na istotę tej materii może ona budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Opisana sytuacja jest zaś kwalifikowana - zdaniem Sędziego TK Kotlinowskiego - jako pominięcie ustawodawcze, które Trybunał jest władny ocenić przez pryzmat przepisów Konstytucji.
Mając na uwadze powyższe, Sędzia TK Kotlinowski wyraził ocenę tożsamą z oceną pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sędzia TK podzielił więc zdanie, wskazujące na wspólne cechy konstrukcji nadpłaty w o.p. i cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, zgodnie z którym „ustawodawca (...), normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło”.
Ciąg dalszy nastąpi
Choć Trybunał zawarł w swoim postanowieniu dość istotne kwestie dotyczące charakteru prawnego instytucji nadpłaty w prawie polskim, umorzenie postępowania w sprawie pytania prawnego NSA nie zakończyło zawisłej sprawy. W dniu 3 lutego 2011 r., NSA wydał postanowienie (sygn. I GSK 262/10), w którym przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne, na które nie odpowiedział Trybunał Konstytucyjny. Do czasu wydania stosownej uchwały NSA, sprawa została odroczona.
Czy myślicie, że Izba Gospodarcza NSA zgodzi się z motywami ww. postanowienia TK, które w istocie potwierdza zgodność z Konstytucją obecnego modelu nadpłaty uregulowanego w Ordynacji podatkowej?
